本文首发于《中国注册会计师》第261期。作者为威廉体育(中国)股份有限公司-官网张文荣，张景瑜。
摘要：
近年来，中国资本市场财务舞弊案件频发，财务舞弊导致注册会计师审计失败案件大幅增加，受到监管机构处罚的会计师事务所和注册会计师也在增多。本文收集了中国证监会及其派出机构网站2001年—2020年6月底会计师事务所及注册会计师处罚案例以及证监会网站披露的2017—2020年6月30日从事证券服务业务会计师事务所执业情况，进行整理、分类、汇总，分析处罚涉及会计师事务所和注册会计师的广度、时间分布频度、处罚种类趋势以及对会计师事务所和注册会计师影响程度，从审计准则的角度分析注册会计师审计失败触及了哪些具体准则和触及次数，从会计事项的角度分析注册会计师审计失败涉及了哪些会计事项和涉及次数，试图从中发现审计失败的主要因素，为注册会计师防范审计失败提出建议。
一、会计师事务所及注册会计师处罚情况分析
1. 处罚时间上呈现递增趋势，种类上呈现多样化趋势。
从已搜索到的对会计师事务所及注册会计师的处罚数量和种类分析发现（见图1），从作出处罚的时间来看，处罚案例数量呈现递增趋势，2018年处罚数量达到117例，是自2001年以来最多的一年。从作出处罚的种类看，处罚的种类从2009年之前单一的行政处罚，变为行政处罚，市场禁入，暂停承接新的证券业务，暂不受理、终止审核与行政许可相关文件，撤销证券许可业务以及行政监管措施多措并举。2019年的处罚种类最多，除了极端的撤销会计师事务所证券许可业务外，行政处罚、市场禁入、暂停承接新的证券业务，暂不受理、终止审核与行政许可相关文件以及行政监管措施均包括在内。说明对会计师事务所及注册会计师处罚力度逐年加大。
图3列示了2017—2020年6月30日40家从事上市公司年报审计事务所处罚与2019年审计家数对比情况，可以看出，处罚次数与审计家数呈现相对一致趋势，表明审计上市公司客户越多的事务所被处罚概率越大。
图1证券监管部门历年对会计师事务所处罚数量和种类分析
2. 处罚范围上呈现普遍性，程度趋严。
从图2及表1可见，从2016年开始对会计师事务所处罚数量呈爆发式增长，统计到处罚案例382个，4年半的处罚量占到近20年总量的83.44%。随着时间推移，监管力度越来越大。
图3显示，为3845家上市公司2019年报审计的40家事务所中未受到处罚的只有德勤华永会计师事务所和普华永道中天会计师事务所。被处罚的事务所占40家会计师事务所的95%。从业人员未受到处罚的仅有德勤华永会计师事务所，从业人员被处罚的事务所占40家会计师事务所的98%。综上，为上市公司审计的事务所，普遍受到处罚，在范围上呈现普遍性。
图2 2001年—2020年6月30日会计师事务所处罚分析
表1 2001年—2020年6月30日会计师事务所处罚情况统计
3. 会计师事务所处罚情况规模分析
图3列示了2017—2020年6月30日40家从事上市公司年报审计事务所处罚与2019年审计家数对比情况，可以看出，处罚次数与审计家数呈现相对一致趋势，表明审计上市公司客户越多的事务所被处罚概率越大。
图3 2017年—2020年6月30日处罚次数与2019年报审计家数
为了便于分析，本文按照承接的上市公司家数，对承接上市公司审计业务的40家会计师事务所进行分类（仅为方便本文分析使用）。按审计上市公司家数将前10家事务所分类为大型会计师事务所（以下简称大型所），将其后15家会计师事务所分类为中型会计师事务所（以下简称中型所），将剩余的15家会计师事务所分类为小型会计师事务所（以下简称小型所）。2019年度3845家上市公司审计家数情况为大型所2634家、中型所834家、小型所377家。
根据证监会披露的2017—2020年6月30日从事证券服务业务会计师事务所执业情况，按照前述事务所规模分类将处罚案例进行对比分析发现（表2），对大型所行政处罚8家次，大型所注册会计师行政处罚17人次，市场禁入2人次，大型所暂不受理、中止审核与行政许可相关文件1次，对大型所行政监管措施107家次，对大型所注册会计师行政监管措施249人次，处罚总计385次。对中型所行政处罚6家次，对中型所注册会计师行政处罚14人次，对中型所暂不受理、中止审核与行政许可相关文件2次，对中型所行政监管措施92家次，对中型所注册会计师行政监管措施180人次，处罚总计295次。对小型所行政处罚9家次，对小型所注册会计师行政处罚17人次，市场禁入2人次，小型所暂不受理、中止审核与行政许可相关文件2次，对小型所行政监管措施68家次，对小型所注册会计师行政监管措施140人次，处罚总计239次。处罚次数与审计家数相对比较显示，处罚情况小型所（63.40%）多于中型所（35.37%），中型所多于大型所（14.62%）。
表2 2017年—2020年6月30日会计师事务所审计及处罚情况
二、处罚触及审计准则分析
审计失败事件中，注册会计师或没有保持应有的职业谨慎，或没有恪守职业道德，或两者兼而有之。在对不同客户提供审计服务时，审计环境特征、客户及其所在行业经营特征、审计人员独立性和专业性、会计师事务所对客户的依赖程度等因素均会影响审计资源的分配方式和审计工作的开展，并使得审计失败最终触及的审计准则不尽相同。从表3可以看出，“审计证据”被触及的次数最多，为290次，占总次数的32.08%；“函证”被触及次数次之，为133次，占总次数的14.71%。该两项合计达到46.79%，接近半数水平。“审计工作底稿”“针对评估的重大错报风险实施的程序”“了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”“分析程序”被触及频率相对较高。
履行审计程序是获取审计证据的基础，而审计证据才是作出审计结论、发表审计意见的依据。但在审计实务中，许多注册会计师仅重视对审计程序的履行，轻视对审计证据的获取，仅是考虑要履行的审计程序，这或许是注册会计师开展审计业务一大误区。
对于审计证据，注册会计师应当保持职业怀疑态度，运用职业判断，评价其充分性和适当性。充分性是对审计证据数量上的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关；适当性是对审计证据质量上的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报的相关认定或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。
表3 处罚涉及审计准则统计
三、处罚涉及财务报表项目分析
表4列示了处罚涉及的财务报表项目，从中可看出营业收入、存货及跌价准备、货币资金是三大财务造假重灾区，分别出现228次、114次、103次，占比分别为26.39%、13.19%、11.92%，三项合计占据了被处罚对象涉及财务报表项目次数的51%以上。其次是应收账款、商誉及其减值准备、关联方、预付账款，分别出现82次、69次、63次、33次，占比分别为9.49%、7.99%、7.29%、3.82%。上述七项合计占据了被处罚对象涉及财务报表项目总数的80%以上。
由于收入是利润的直接来源，收入舞弊一直是审计风险的第一大来源。上市公司内部为了满足融资、业绩考核、业绩对赌，外部为了迎合个别股东、主管部门等需求，通过调整收入确认时点、时期，计量增加或减少，虚假记录收入等手段进行财务舞弊造假。尽管《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》要求注册会计师在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，应当假定收入确认存在舞弊风险，实施针对性审计程序，获取充分适当的审计证据。但从处罚案例看，收入舞弊导致审计失败仍然排在首位。
其次是存货及存货跌价准备，由于存货类别、种类繁多，流转环节多，计价的可选性和成本计算方法多，并且有的存货存储在海底、有的在冷库、有的在储罐、有的不规则堆储，造成存货审计复杂性程度较高，极易隐匿审计风险。某些存货项目的可变现净值难以确定，并将影响注册会计师对与存货计价和分摊认定有关的风险进行的评估。因此存货及其跌价准备审计成为财务舞弊的重要领域。
近年爆发了多起与货币资金事项相关的审计失败大案。被审计单位如果涉及财务舞弊，必然会对现金流、货物流、发票流、信息流等进行包装与伪造。对于现金流而言，企业首先伪造的是银行对账单等银行单据，通过各种手段使审计师实施的银行询证程序失效。会计师事务所审计项目团队往往对货币资金审计不够重视，在风险评估阶段，很少认定为高风险领域或存在特别风险事项，导致审计计划中将货币资金分配给经验较少的低级别业务人员，未对异常事项给予关注，从风险评估阶段就为审计失败埋下了种子。
表4 处罚涉及的会计报表项目
四、对注册会计师防范审计失败的建议
1. 监管层面综合治理。
建议监管部门综合治理，从源头上治理资本市场造假行为，形成上市主体不想作假、实际控制人不敢作假、相关主体不愿配合作假的体制和机制。上市公司实际控制人往往是财务造假的始作俑者，应该为财务造假付出最沉重的代价，然而在既往行政处罚实践中，62%的上市公司受到的处罚甚至轻于会计师事务所。因此，应对财务造假的上市公司、上市公司实际控制人加大处罚力度，同时对配合造假的有关单位、有关人员严肃追责，净化上市公司发生造假的土壤。
2. 正视审计期望差距，提高反舞弊能力。
社会公众对审计的需求与目前审计职业界对审计目的认识之间存在的差距被称作审计期望差距。作为一种客观存在的认识差别，审计期望差距是无法从根本上消除的。当前的中国资本市场，注册会计师审计失败频发，由此引发的审计诉讼案件此起彼伏。对此，大多数人把矛头指向审计机构和注册会计师，认为独立性缺乏保障，专业胜任能力不足，甚至职业道德存在问题。监管部门和社会公众认为注册会计师审计应当且能够发现上市公司的财务舞弊，而注册会计师界则认为审计只能“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证”。在无力改变监管环境和社会公众日益高涨的审计期望的执业环境下，注册会计师唯有提高反舞弊能力，才能降低审计风险，减少审计失败。
3. 会计师事务所要提升治理和管理能力。
在特殊普通合伙事务所中，合伙人既是治理层，也是管理层，同时也是执业人员，多种角色合一，合伙人不容易发现自身的执业失误，不容易建立现代公司治理结构。从行业发展现状来看，会计师事务所在做大过程中绝大多数是通过合并其他事务所或吸收业务团队扩张，存在合伙人专业胜任能力高低不等、执业经验多少不同、职业道德良莠不齐的状况，另外合并、挂靠、加盟模式的若干利益主体，其利益诉求、价值取向、文化认同不在同一个轨道运行。从业务承接、业务承做到业务报告出具等均自己相对独立完成；事务所风险管理部门虽说在各环节进行了监督，但因为利益诉求不同导致相互之间双轨道平行运行。每一个利益主体利用各种渠道承做不同行业业务、不同类型业务，成为全能式的万金油团队，与专业化、专精化背道而驰。因此，体制上一体化，机制上专业化、专精化，文化上质量导向化是当前事务所提升执业水准，降低审计失败风险，提升行业形象必须要迈出的一步。唯有管理一体化，才能目标一致化，才能分行业专业化；只有分行业专业化，才能做到精于某一行业，才能提高行业专业胜任能力，才能达到客户期望的专业水准，也才能识别行业环境风险、企业经营风险，从而降低审计风险。
4. 会计师事务所及注册会计师要提升执业能力。
会计师事务所及注册会计师要正视目前的监管环境，将事务所的工作重心转移到防控风险上来。原国际第一大所安达信会计师事务所因安然公司审计失败轰然倒下，国内中天勤会计师事务所因银广夏审计失败一夜解体。会计师事务所应充分认识到防控审计失败风险是事关事务所生死存亡的大事，从事务所层面制定严格的风险管理控制制度并强力贯彻执行，形成内部约束机制；组建风险评估团队对现有客户持续进行风险评估；对于所有客户进行风险评级，针对不同风险级别客户，分类制定风险应对策略；对于拟承接新客户进行行业调查、企业分析、管理层背景调查，把住风险入口关。注册会计师在审计过程中，应提高风险敏感性，不要被一些习以为常的业务、被审计单位管理层的说辞蒙蔽。魔鬼就藏在熟视无睹的细节中，练就像公安侦破案件的思维模式，不放过任何蛛丝马迹细节，对于证据之间的矛盾进行深究，对于不合常理、背离行业的异常点保持高度怀疑。在审计计划阶段，将舞弊高发的财务报表项目评估为审计高风险领域，更多的选择一些旨在用于发现舞弊的审计程序，选派经验丰富的执业人员执行特定审计程序，对于舞弊风险项目不应计较审计成本。在审计项目风险评估阶段，注册会计师应深入了解企业的商业模式，正确选择行业的关键指标和统计数据，设定审计预期值。在计划规划阶段，将企业账面实际值与预期值、历史数据对比分析，找到审计需关注的特别风险。实施有针对性的审计程序，收集充分、适当的审计证据，有时需要追加其他不可预见的审计程序去进一步核查。
注册会计师应坚持舞弊推定原则，无法证明不存在舞弊的，认定为存在舞弊，未收集到充分、适当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性，应推定公司存在重大错误或欺诈嫌疑。注册会计师还应深入研究处罚涉及的审计准则具体条款，研究审计准则那些条款可以保护自己。审计质量很大程度上取决于审计活动参与人员的职业综合素养。注册会计师应通过学习准则、工作实践、案例研究、提升专业胜任能力。财务造假一般都是公司管理层经过周密的谋划后组织实施的，往往注重各项财务指标之间的逻辑关系，欺骗性强，上市公司内部财务指标分析性审计程序基本失效，上市公司财务造假过程中，通常还有外部相关部门、人员协调配合，出具虚假证明，使得财务报表真实性、完整性审计鉴证充满荆棘。会计师事务所应重新审视其管理体制、治理机制、文化导向，通过一体化管理，实现业务团队的专业化、专精化，通过专业化、专精化满足审计准则要求的执业胜任能力，切勿过分强调业务增长，合伙人分配不以单一的业务收入为依据。全所上下倡导严格执行审计准则、防控审计风险的文化理念。事务所质量控制部门应从业务承接开始，深入现场控制质量，避免闭门造车，纸上谈兵，事后检查。注册会计师应大力学习、研究审计准则，将保护自己的经念好、学好、用好，大力研究过往注册会计师行业审计失败案例，总结经验教训，并运用到实践中去，不断提升业务团队识别审计风险的能力，时刻保持高度警觉，深入调查客户业务、所在的行业、管理层风险偏好和过往失信记录，慎选客户。
