【威廉体育(中国)股份有限公司-官网洞察】季丰：浅析新公司法修订对财务会计的影响

原公司法没有规定有限责任公司股东的出资期限。新公司法第四十七条规定“全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。”，这意味着有限责任公司的股东认缴出资后必须在五年内实际缴纳股款。

证监会《监管规则适用指引——会计类第1号》（2020年11月13日发布）“1-1 特殊股权投资的确认与分类”中“二、认缴制下尚未出资的股权投资”规定：“认缴制下，投资方在未实际出资前是否应确认与所认缴出资相关的股权投资，应结合法律法规规定与具体合同协议确定，若合同协议有具体约定的，按照合同约定进行会计处理；合同协议没有具体约定的，则应根据《公司法》等法律法规的相关规定进行会计处理。对于投资的初始确认，若合同明确约定认缴出资的时间和金额，且投资方按认缴比例享有股东权利，则投资方应确认一项金融负债及相应的资产；若合同没有明确约定，则属于一项未来的出资承诺，不确认金融负债及相应的资产。”

上述会计处理指引是针对本次修订前公司法关于认缴出资的规定而言的。本次公司法修订后，认缴出资额改为5年内缴齐，即便合同有约定也不能超过5年法定期限。在这种情况下，无论合同如何约定，股东一旦认缴出资，就承担了一项有明确金额和缴款期限的法律义务，就应该立即确认一项金融负债和相应的股权投资资产。

另外，新公司法第九十八条规定“发起人应当在公司成立前按照其认购的股份全额缴纳股款”，将股份有限公司发起人的出资方式调整为实缴制。在新公司法规定下，股份有限公司发起人一旦认购股份就应该承担法律义务，进而确认一项金融负债和相应的股权投资资产。因此，在新规之下，投资方无论是向股份有限公司还是有限责任公司出资，认缴或认购后均应及时确认金融负债和相应资产。

二、允许股权、债权作为非货币财产出资形式

新公司法第四十八条规定“股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外”，增加了“股权”、“债权”非货币财产出资形式。

尽管原公司法未将股权、债权例举到非货币财产出资形式中，但实务中其实早就存在以股权、债权形式出资的情形，只是因为公司法没有明确规定而存在一定争议。本次公司法修订明确了股权、债权属于非货币财产出资形式，拓宽了股东非货币财产出资范围，有效解决了实务中的争议问题。尽管由此导致以往饱受质疑的应收款项出资合法化，但债权出资的具体确认规则有必要进一步明确，避免由此导致更多的虚假出资。

三、股东对给公司造成的损失承担赔偿责任

新公司法多处要求股东对违规行为给公司造成的损失承担赔偿责任。

1. 未按期足额出资。新公司法第四十九条规定“股东未按期足额缴纳出资的，除应当向公司足额缴纳外，还应当对给公司造成的损失承担赔偿责任。”上述规定要求股东未按期履行出资义务应对给公司造成的损失承担赔偿责任。由于该事项属于股东以其股东的身份实施的，因此在会计上构成一项权益性交易。公司收到的股东损失赔偿款应计入资本公积。

2. 抽逃出资。新公司法第五十三条规定“公司成立后，股东不得抽逃出资。违反前款规定的，股东应当返还抽逃的出资；给公司造成损失的，负有责任的董事、监事、高级管理人员应当与该股东承担连带赔偿责任。”因抽逃出资给公司造成损失而向公司支付赔偿款，同样也构成一项权益性交易，会计处理同上。

3. 违规分配利润。新公司法第二百一十一条规定：“公司违反本法规定向股东分配利润的，股东应当将违反规定分配的利润退还公司；给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。”因违规分配利润给公司造成损失而向公司支付赔偿款，同样也构成一项权益性交易，会计处理同上。

4. 违规减资。新公司法第二百二十六条规定：“违反本法规定减少注册资本的，股东应当退还其收到的资金，减免股东出资的应当恢复原状；给公司造成损失的，股东及负有责任的董事、监事、高级管理人员应当承担赔偿责任。”

因违规减资给公司造成损失而向公司支付赔偿款，同样也构成一项权益性交易，会计处理同上。

5. 控股股东（或实际控制人）滥用股东权利或关联关系。新公司法第二十一条规定“公司股东滥用股东权利给公司或者其他股东造成损失的，应当承担赔偿责任。”第二十二条规定“公司的控股股东、实际控制人、董事、监事、高级管理人员不得利用关联关系损害公司利益。违反前款规定，给公司造成损失的，应当承担赔偿责任。”实务中经常出现上市公司实际控制人、控股股东滥用其控制力或股东权利违规占用上市公司资金，给其他股东和债权人造成损失的情形。因此类行为给公司造成损失而向公司支付赔偿款，同样也构成一项权益性交易，会计处理同上。

四、发行无面额股未计入注册资本的金额

新公司法第二百一十三条规定：“公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款、发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目，应当列为公司资本公积金。”

本次公司法修订首次允许公司发行无面额股，并明确新增发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额列入资本公积金。资本公积的会计核算范围因此而增加了一项新内容“无面额股所得股款未计入注册资本的金额”。

五、资本公积弥补亏损

原公司法规定资本公积金不得用于弥补公司的亏损。新公司法第二百一十四条规定“公司的公积金用于弥补公司的亏损、扩大公司生产经营或者转为增加公司注册资本。公积金弥补公司亏损，应当先使用任意公积金和法定公积金；仍不能弥补的，可以按照规定使用资本公积金。”

上述新规取消了资本公积金不得用于弥补公司亏损的法定限制，增加了公积金弥补亏损的顺序规则。公司弥补亏损的会计处理中也将因此增加新内容，这导致以往被认为是会计差错的资本公积补亏事项成为合法的弥补亏损方式。

六、减少注册资本弥补亏损

新公司法第二百二十五条规定“公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。”

通过减少注册资本弥补亏损，是新公司法新增的弥补亏损方式。新规有利于公司尽快实现亏损弥补，轻装上阵，有利于公司后续的资本运作事宜。公司弥补亏损的会计处理中也将因此增加了注册资本补亏事项。在公司按照新公司法履行完毕相关法定程序后，则可进行注册资本弥补亏损的会计处理，即“借：实收资本（或股本）/贷：未分配利润”。

新公司法第一百四十一条规定“上市公司控股子公司不得取得该上市公司的股份。上市公司控股子公司因公司合并、质权行使等原因持有上市公司股份的，不得行使所持股份对应的表决权，并应当及时处分相关上市公司股份。”

上述规定对上市公司控股子公司持有该上市公司股份做出了特别限制，并明确一旦控股子公司因特定原因持有上市公司股份的处置规则。

实务中上市公司由于企业合并等原因而增加控股子公司时，可能会出现控股子公司持有该上市公司股份的情形，一旦出现这种情形，应按照新公司法规定及时处置。在处置完成之前，控股子公司持有的这部分上市公司股份，在上市公司合并财务报表中应作为库存股处理。后续处置这部分股份属于权益性交易，处置形成的贷方差额应计入资本公积（股本溢价），如为借方差额，则应冲减资本公积（股本溢价），资本公积（股本溢价）不足冲减的，应依次冲减盈余公积、未分配利润。